"Зарплата", 2012, N 12

В настоящее время бухгалтерский учет выплат работникам организован в соответствии со сложившимися традициями и отдельными нормами ПБУ 10/99, ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008. В недалеком будущем правила будут формализованы. В статье рассмотрим, что заложено в проекте нового нормативного документа.

Проект нового положения о бухгалтерском учете "Учет вознаграждений работникам" <1> (далее - Проект) размещен на сайте Минфина России.

<1> См.: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/. Примеч. авт.

Предмет регулирования

Прототипом Проекта является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам". Он введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Проект содержит предложения по порядку отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных). Новое ПБУ вправе не применять субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 6 Проекта).

Примечание. Проект станет либо положением о бухгалтерском учете, либо федеральным стандартом

Шанс обрести статус нормативного документа новое ПБУ имеет лишь до 31 декабря 2012 г. Со следующего, 2013 года, регулировать бухгалтерский учет будут нормативные акты нового вида - федеральные стандарты, предварительно включенные в программу разработки федеральных стандартов. Об этом говорится в пп. 1 - 2 п. 1 ст. 23 и ст. ст. 27 и 28 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Даже если Проект не успеет стать ПБУ, он, скорее всего, послужит основой соответствующего федерального стандарта.

Что относится к вознаграждениям работникам

К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации (и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей) за выполнение ими своих трудовых функций. Форма выплаты - денежная или натуральная - роли не играет. То есть в Проекте идет речь об отражении хозяйственных операций по трудовым договорам.

Примечание. Трудовая функция - работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы (ст. 15 ТК РФ).

Вознаграждения, на которые распространяется Проект, охарактеризованы в его п. п. 2 и 3. Они подразделяются на три большие группы:

• заработная плата (оплата труда работника), включая выплаты, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (в том числе различные доплаты и надбавки, а также оплачиваемые отпуска и пособия по временной нетрудоспособности);
• выплаты работникам и членам их семей, не включенные в заработную плату (в частности, это расходы на лечение, добровольное медицинское страхование и пенсионное обеспечение, обучение, культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу);
• отчисления работодателя на все виды обязательного социального страхования работников (в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ).

Перечень видов вознаграждений в каждой группе оставлен открытым.

Какие вознаграждения Проект не регулирует

В п. 4 Проекта перечислены выплаты, на которые Проект не распространяется. Признак, который их объединяет, - отсутствие непосредственной связи с затратами труда. Это, в частности:

• затраты на обеспечение условий труда работников (ст. 212 ТК РФ);
• возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т.п.).

Выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, включая доходы от долевого участия в организациях, под действие Проекта не подпадают. И действительно, деятельность физического лица в этих условиях не обусловлена трудовой функцией.

Признание краткосрочных обязательств по вознаграждениям

Критерии признания вознаграждений работников (п. 8 Проекта) в принципе не отличаются от общих условий признания расходов, установленных в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Но оговорено, что плата за перерывы в работе признается в особом порядке (п. 9 Проекта).

Примечание. В Проекте говорится о перерывах, которые "могут быть перенесены на будущее", но такая характеристика перерывов, по мнению автора, недостаточно понятна. Потому в статье оперируем понятием "перерывы, относящиеся к будущим периодам".

Классификация оплачиваемых перерывов

Согласно Проекту оплачиваемые перерывы подразделяются на две группы:

• относящиеся к будущим отчетным периодам (это перерывы, которые будут использованы работником в дальнейшем), например ежегодные оплачиваемые отпуска (ст. 114 ТК РФ);
• не подлежащие переносу в принципе, например дни временной нетрудоспособности, а также периоды исполнения работниками государственных или общественных обязанностей (ст. ст. 165 и 170 ТК РФ).

Порядок признания зависит от вида перерыва

Непереносимые перерывы (временная нетрудоспособность). Обязательства по оплате непереносимых перерывов признаются в том отчетном периоде, в котором возникла обязанность по оплате работникам отсутствия на работе. Правда, оплата последних частично или полностью компенсируется из внешних источников.

Примечание. Отчетным периодом считается месяц.

Переносимые перерывы (оплачиваемые отпуска). Обязательства работодателя по накапливаемым на будущее перерывам признаются в текущем отчетном периоде, когда работники выполняют трудовые функции и зарабатывают право на эти перерывы. Рассмотрим подробнее порядок признания обязательств по выплате отпускных.

Порядок признания обязательств по выплате отпускных

В соответствии с Проектом месячную часть отпускных каждому работнику следует начислять синхронно с оплатой труда за истекший месяц. А не единовременно перед выплатой отпускных, как это делается на практике.

Сумма будущих отпускных в текущем месяце неизвестна. На момент признания месячной части отпускных их сумма точно неизвестна. Она может быть оценена лишь ориентировочно. Ведь расчетный период непосредственно предшествует отпуску, а отпускные исчисляются исходя из среднего заработка за последние перед месяцем ухода в отпуск 12 календарных месяцев.

Такой порядок предусмотрен ч. 4 ст. 139 ТК РФ и п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. То есть для определения размера отпускных необходимо иметь информацию о заработке за каждый из 12 месяцев расчетного периода.

Месячная часть отпускных - типичное оценочное обязательство. Порядок предварительной оценки среднедневного заработка является элементом учетной политики компании. А поскольку наперед неизвестны ни точная сумма отпускных, ни момент их выплаты, ежемесячные отпускные представляют собой типичное оценочное обязательство (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

Их начисление отражается при помощи счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Поэтому в Проекте сказано: "Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов".

В настоящее время общий порядок списания резервов установлен в п. п. 21 и 22 ПБУ 8/2010. Аналогичные нормы содержат п. п. 27 и 31 "г" Проекта.

Бухгалтерский учет начисления и использования резерва по правилам Проекта покажем на примере.

Пример. Заработная плата водителя Т.М. Степанова, согласно трудовому договору, - 30 000 руб. Ему полагается ежемесячный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). Поэтому за каждый месяц работы ему причитается 2,33 календарного дня отпуска (28 календ. дн. : 12 мес.). С доходов Т.М. Степанова страховые взносы взимаются по общему совокупному тарифу - 30%, тариф страховых взносов на случай травматизма - 0,2%. Фактическая сумма отпускных, рассчитанная непосредственно за три дня до предоставления отпуска, составила 28 200 руб. Необходимо составить бухгалтерские проводки по начислению резерва отпусков.

Решение. В отношении данного работника уместно допустить, что уровень его дохода останется неизменным в течение всего расчетного периода. Таким образом, среднедневной заработок Т.М. Степанова может быть оценен в сумме 1020 руб. (30 000 руб. : 29,4). Автомобиль, закрепленный за Т.М. Степановым, предназначен для поездок административно-управленческого персонала.

Бухгалтер ежемесячно будет делать проводки:

Дебет 26 Кредит 70

• 30 000 руб. - начислена заработная плата Т.М. Степанову;

• 2377 руб. (1020 руб. x 2,33 календ. дн.) - начислен резерв на отпускные Т.М. Степанову за отработанный месяц;

Дебет 26 Кредит 69

• 9060 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование с зарплаты Т.М. Степанова;

• 718 руб. - начислен резерв страховых взносов с месячной суммы отпускных Т.М. Степанова.

На момент предоставления отпуска суммы резервов составили:

• на отпускные - 26 147 руб. (2377 руб. x 11 мес.);
• на обязательное социальное страхование - 7898 руб. (718 руб. x 11 мес.).

Для начисления отпускных бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 96, субсчет "Отпускные", Кредит 70

• 28 200 руб. - начислены отпускные Т.М. Степанову;

Дебет 26 Кредит 96, субсчет "Отпускные",

• 2353 руб. (28 500 руб. - 26 147 руб.) - доначислен недостаток резерва отпускных;

Дебет 96, субсчет "Взносы на обязательное социальное страхование", Кредит 69

• 8607 руб. (28 500 руб. x 30,2%) - начислены с отпускных взносы на обязательное социальное страхование;

Дебет 26 Кредит 96, субсчет "Взносы на обязательное социальное страхование",

• 709 руб. (8607 руб. - 7898 руб.) - доначислен недостаток резерва взносов на обязательное социальное страхование.

Примечание. Суммы резервов рассчитаны округленно - в целых рублях. Поскольку отпускные резервируются в ориентировочной сумме, подсчет копеек лишен смысла. Иными словами, копейки отбрасываются в силу их несущественности.

Добавим, что ни Проект, ни ПБУ 8/2010 не требуют формирования резерва на оплату отпусков по каждому работнику в отдельности, то есть ведения на счете 96 аналитического учета в разрезе трудовых договоров. Размер среднедневного заработка можно устанавливать по группе работников, доходы которых не сильно различаются. Этот вариант учетной политики обосновывается требованием рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Оценка практической целесообразности принятия Проекта

Рассмотрев содержательную часть Проекта, автор выражает сомнение в целесообразности принятия Проекта и предлагает читателям поддержать его позицию или поспорить с ней.

Повторы действующих норм

Согласно новой редакции п. 2 ПБУ 8/2010 его следует применять и к трудовым договорам. Причем с 2011 г., с чем можно и поспорить.

Примечание. Это дополнение внесено пп. 2 п. 1 Приказа Минфина России от 14.02.2012 N 23н.

Почему пункт 2 ПБУ 8/2010 нельзя применять задним числом к отпускным 2011 года

Текущее резервирование отпускных влечет уменьшение финансового результата. Ведь оно отражается как удорожание стоимости труда. Кроме того, увеличиваются затраты компаний на ведение бухгалтерского учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков негативно сказывается на величине дивидендов собственников компании, что ухудшает их положение. Получатели дивидендов являются налогоплательщиками. В силу ст. 57 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Этот подход действует и в отношении подзаконных актов нормативного характера (абз. 1 п. 7 Постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П и Постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 7854/09 по делу N А42-4490/2008).

С другой стороны, возникшие искажения статей в промежуточной отчетности за 2011 г. формально влекут административную ответственность по ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" КоАП РФ.

В этой связи возникает коллизия и со ст. 54 Конституции РФ. А недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, подчеркивается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П.

Дисконтирование оценочных обязательств

Нельзя не признать, что по вопросам дисконтирования оценочных вознаграждений Проект дополняет действующие ПБУ.

Новый Закон о бухучете... С 1 января 2013 г. сущность бухгалтерского баланса изменится. Это связано с тем, что Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в состав объектов бухгалтерского учета введены активы.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая одобрена 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России, активы определены как хозяйственные средства, способствующие притоку денежных средств в организацию. А обязательства Концепция связывает с оттоком активов.

...и новые подходы к оценке активов и обязательств. С вступлением в силу нового Закона бухгалтерский баланс будет призван характеризовать перспективные потоки денежных средств. Отсроченные потоки в нем должны отражаться не в договорной сумме (по номиналу), а в приведенной оценке.

Дисконтирование. Процедура снижения номинала дебиторской или кредиторской задолженности вследствие отсрочки платежа по ней именуется дисконтированием. Иными словами, дисконтирование - способ оценки задолженностей исходя из срока их погашения. Отсроченные потоки денежных средств имеют пониженную ценность по сравнению с немедленными. Временная стоимость денег - один из принципов Международных стандартов финансовой отчетности.

Ставка дисконтирования. Пункт 13 Проекта разъясняет, что представляет собой ставка дисконтирования.

В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций.

Если на отчетную дату таких облигаций нет, в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом к рассмотрению принимаются ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта, сумма и т.п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам.

Дисконтированию, в частности, подлежат вознаграждения за выслугу лет.

Примечание. Краткосрочные оценочные обязательства (в частности, отпускные) не нуждаются в дисконтировании. Это общее правило закреплено как в ПБУ 8/2010, так и в Проекте.

В отличие от Проекта пп. "а" п. 20 ПБУ 8/2010 конкретных рекомендаций по выбору ставки дисконтирования не содержит. Подход к выбору ставки охарактеризован в нем в самых общих чертах, при этом термин "финансовый рынок" не имеет нормативного определения. Поэтому можно порекомендовать закрепить прозрачные принципы выбора ставки дисконтирования, предложенные Проектом, в учетной политике вашей компании, распространив их на оценочные обязательства любого вида, не ограничиваясь вознаграждениями работникам.

Бухучет вознаграждений пенсионерам - только по правилам МСФО. Периодические вознаграждения, которые причитаются бывшим работникам после расторжения трудового договора (пенсии и страховые выплаты), именуются оценочными обязательствами по схемам с установленными выплатами (п. 25 Проекта).

Особенности бухгалтерского учета таких обязательств предлагается определять в порядке, установленном МСФО. Способы расчета приведенной стоимости этих вознаграждений, разработанные самостоятельно на основе аналогий (как это позволяет п. 7 ПБУ 1/2008), применению не подлежат. Данное предложение разработчиков заслуживает одобрения. Оно обеспечит сопоставимость бухгалтерской отчетности разных компаний.

А в остальном детально вникать в положения Проекта, пока не имеющего официального статуса, преждевременно.

Е.Ю.Диркова

Генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам» ПБУ / (проект) I. Общие положения 1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее организации). 2. Для целей настоящего положения к вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функции вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная), в частности: а) заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.); б) выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату, в частности: расходы на лечение, медицинское обслуживание, добровольное медицинское страхование; добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям; обучение, питание, компенсацию (оплату) расходов на коммунальные услуги; оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и т. д.; средства, отчисляемые профсоюзным организациям на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу (далее добровольные отчисления на социальные нужды). 3. Настоящее положение распространяется также на страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование на производстве и профессиональных заболеваний, подлежащие выплате в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации в связи с вознаграждениями работникам в виде заработной платы и добровольных отчислений на социальные нужды (далее страховые взносы). 4. Для целей настоящего Положения к вознаграждениям работникам не относятся, в частности: а) стоимость ресурсов организации (сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов, топлива, энергии, работ, услуг и т.п.), использованных работниками в процессе выполнения трудовых функций; б) затраты организации, связанные с обеспечением условий труда работников; в) возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т.п.), а также расходов работников, понесенных при использовании организацией личного имущества работников; 1

2 г) средства, затрачиваемые на содержание профсоюзных организаций; д) выплаты работникам по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, а также непосредственно связанные с такими выплатами страховые взносы. 5. Настоящее положение не применяется в отношении: а) вознаграждений работникам, выплачиваемым в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале организации, либо связанных с ней сторон, определяемых в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от г. 48н, а также денежные выплаты на их основе; б) выплат работникам в виде дивидендов акционерных обществ и распределения прибыли, остающейся после налогообложения (чистой прибыли), иных хозяйственных обществ. 6. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. II. Признание и определение величины вознаграждений работникам 7. Вознаграждения работникам могут возникать из требований действующего законодательства, коллективных договоров, трудовых соглашений, локальных нормативных актов и (или) сложившейся практики деятельности организации. 8. Обязательства по вознаграждениям работникам признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий: а) у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, исполнения которой организация не может избежать. Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций и (или) выполнения других условий, предусмотренных действующим законодательством, соответствующими коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности; б) имеется уверенность в том, что в результате выполнения работником (работниками) трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации; в) сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена. 9. Обязательства по вознаграждениям работникам в виде компенсаций при временной нетрудоспособности, оплачиваемые за счет организации отпуска и иные формы перерывов в работе (далее оплачиваемые перерывы в работе), признаются в бухгалтерском учете при выполнении всех условий, установленных пунктом 8 настоящего Положения, с учетом следующих особенностей: а) в случае, если оплачиваемый перерыв в работе может быть перенесен на будущие отчетные периоды, в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у работников возникает право на оплачиваемые перерывы в работе; б) в случае, если оплачиваемый перерыв в работе не может быть перенесен на будущие отчетные периоды, в том отчетном периоде, в котором у организации возникла обязанность по возмещению работникам отсутствия на работе. Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов. 10. Обязательства по вознаграждениям работникам в виде выплат фиксируемых (или определяемых) платежей, направляемых в отдельный пенсионный фонд, страховую или другую аналогичную организацию, в отсутствие у организации обязанности нести дополнительные затраты на труд 2

3 работников после прекращения трудовых отношений с работниками признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном пунктами 7 и 8 настоящего Положения. 11. Обязательство по вознаграждениям работникам признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству. 12. При признании обязательства по вознаграждениям работникам одновременно признается обязательство по соответствующим страховым взносам, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательства по вознаграждениям работникам в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Обязательства по страховым взносам признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству. Признанные в соответствии с настоящим пунктом обязательства по страховым взносам подлежат бухгалтерскому учету обособленно от соответствующих обязательств по вознаграждениям работникам. 13. В случае, если предполагаемый срок исполнения обязательства по вознаграждениям работникам, а также соответствующего обязательства по страховым взносам превышает 12 месяцев после отчетного периода, в котором такие обязательства признаны в бухгалтерском учете, обязательства по вознаграждениям работникам и страховым взносам оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования их величины, рассчитанной в соответствии с пунктом 11 и 12 настоящего Положения соответственно (далее приведенная стоимость). В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций. При отсутствии по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом в качестве ценных бумаг (в том числе, облигаций), принимаемых к рассмотрению, относятся ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта, сумма и т.п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам. 14. В зависимости от трудовой функции работников и особенностей выполненной ими в течение отчетного периода работы, величина обязательств по вознаграждениям работникам относится при их признании на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы организации либо включается в стоимость актива в соответствии с правилами, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. III. Особенности признания и определения величины оценочных обязательств по вознаграждениям работникам 15. Обязательства по вознаграждения работникам с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее оценочные обязательства по вознаграждениям работникам) признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий: а) у организации существует обязанность произвести затраты на труд работников, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство по вознаграждениям работникам, если в результате анализа всех обстоятельств и условий более вероятно, чем нет, что обязанность существует; б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства по вознаграждениям работникам, вероятно; 3

4 в) величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам может быть обоснованно оценена. Обязанность произвести затраты на труд работников признается существующей, если соответствующие затраты предусмотрены действующим законодательством, коллективным договором и (или) трудовыми соглашениями, либо организация своими действиями или установившейся практикой деятельности создала у работников обоснованные ожидания осуществления таких затрат. 16. Условия признания оценочного обязательства по вознаграждениям работникам в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов. 17. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства по вознаграждениям работникам, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. 18. Оценочное обязательство по вознаграждениям работникам признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству. Величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам определяется с учетом страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по вознаграждениям работникам в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки. 19. В случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства по вознаграждениям работникам превышает 12 месяцев после отчетного периода, в котором такое обязательство признано в бухгалтерском учете, оценочное обязательство по вознаграждениям работникам оценивается по приведенной стоимости. 20. Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам в виде стимулирующих выплат (вознаграждения по итогам года, премии, бонусы и т.п.) признаются при соблюдении всех условий, установленных пунктом 15 настоящего Положения. 21. Величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам в виде стимулирующих выплат должна отражать количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены стимулирующие выплаты. 22. Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам в виде выходных пособий и иных выплат при расторжении трудового договора принимаются к бухгалтерскому учету при соблюдении всех условий, установленных пунктом 15 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Для целей настоящего Положения обязанность организации по выходным пособиям и иным аналогичным выплатам признается существующей, если выполняется хотя бы одно из следующих условий: а) организация обязана расторгнуть трудовой договор (договоры) с работником или группой работников до истечения срока соответствующего трудового договора (договоров); 4

5 б) организация предложила работникам расторгнуть трудовые договоры с работниками в добровольном порядке. 23. Для целей настоящего положения обязанность организации по расторжению трудового договора с работником (группой работников) до истечения срока соответствующего трудового договора (договоров) признается существующей, если она имеет утвержденный в надлежащем порядке план сокращения численности работников и не имеет при этом возможности отказаться от его исполнения. План сокращения численности должен предусматривать, как минимум: а) структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними; б) размеры компенсаций работникам, подлежащие выплате; в) время начала исполнения плана сокращений. При этом время начала исполнения этого плана должно быть таковым, чтобы существенные изменения в нем были маловероятны. 24. В случае если организация предложила работникам расторгнуть трудовые договоры в добровольном порядке, то величина соответствующего оценочного обязательства по вознаграждениям работникам должна отражать ожидаемое количество работников, готовых принять такое предложение. 25. Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам признаются в отношении обязательств организации по обеспечению вознаграждений работников после расторжения трудового договора с организацией в виде пенсий, страховых и иных аналогичных выплат (далее оценочные обязательства по схемам с установленными выплатами) при соблюдении всех условий, установленных пунктом 15 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Оценочные обязательства по схемам с установленными выплатами признаются за вычетом величины активов, предназначенных для обеспечения таких обязательств (далее активы схемы с установленными выплатами). Особенности бухгалтерского учета оценочных обязательств по схемам с установленными выплатами, включая активы схемы с установленными выплатами, а также затраты на труд работников прошлых отчетных периодов, определяются организацией в порядке, установленном Международными стандартами финансовой отчетности. 26. Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства по вознаграждениям работникам величина соответствующих затрат на оценочные вознаграждения работникам учитывается в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения. IV. Списание, изменение величины обязательства по вознаграждениям работникам 27. В бухгалтерском учете и отчетности обязательства по вознаграждениям работникам, включая оценочные, отражаются за вычетом фактически выплаченных (погашенных) сумм. Если величина выплаченных (погашенных) сумм превышает величину начисленных затрат, в бухгалтерском балансе это превышение отражается в составе активов организации. 28. В случае изменения величины обязательства в связи с изменением оценки величины затрат на труд работников, такое изменение отражается в порядке, установленном пунктом 13 настоящего Положения. 29. В случае изменения трудовых, коллективных и т.п. договоров, локальных нормативных актов организации, требований законодательных и иных нормативных актов и т.п., приводящих к избыточности суммы признанных обязательств по вознаграждениям работникам, включая оценочные, или устранению обязанности организации по выплате соответствующих вознаграждений работников, неиспользованная сумма обязательства списывается с 5

6 бухгалтерского учета с отнесением на доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом. При погашении однородных обязательств по вознаграждениям работникам, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на доходы организации). 30. Увеличение величины обязательства по вознаграждениям работникам в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается расходом организации. 31. Обоснованность признания и величина каждого обязательства по вознаграждениям работникам подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма обязательства по вознаграждениям работникам может быть: а) увеличена в порядке, установленном для признания величины обязательства пунктом 14 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства; б) уменьшена в порядке, установленном для списания обязательства пунктом 28 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства; в) остаться без изменения; г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 26 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания обязательства по вознаграждениям работникам, установленных настоящим Положением. 32. Изменение величины оценочного обязательства по схемам с установленными выплатами, включая активы схемы, подлежит бухгалтерскому учету в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. V. Раскрытие информации о затратах на труд работников в бухгалтерской отчетности 33. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию общая величина заработной платы, добровольных отчислений на социальные нужды и страховых взносов, начисленные за отчетный период, а также вознаграждения работникам по отдельным видам, если их величина существенна. 34. В отношении оценочных обязательств по вознаграждениям работникам подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: а) величина оценочного обязательства, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе, на начало и конец отчетного периода; б) дополнительные начисления за отчетный период; в) суммы оценочных обязательств, использованные в отчетном периоде; г) суммы неиспользованных оценочных обязательств, списанные за отчетный период; д) увеличение величины обязательства в связи с ростом приведенной стоимости за отчетный период (проценты) при применении дисконтирования; е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения; 6

7 ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочных обязательств. 35. В отношении оценочного обязательства по схемам с установленными выплатами организация должна раскрыть учетную политику, применяемую для бухгалтерского учета этих вознаграждений. 7

Овчинникова И.В., Гатина Е.В.

Сравнительный анализ проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам» и МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

С 1998 г. в РФ осуществляется программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. На сегодняшний день ряд национальных стандартов уже принят. В статье речь пойдет о проекте ПБУ, который будет регулировать учет вознаграждений работникам.

В настоящее время требования к учету обязательств по оплате труда в российских бухгалтерских стандартах не являются достаточно разработанными. Такие вопросы, как определение обязательств по оплате труда, их состав, оценка и раскрытие в отчетности, остаются не урегулированными в отечественном учете.

Российским аналогом проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам» является МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Следует отметить, что проект полностью не копирует МСФО 19, он приближен к российской модели учета и правилам составления отчетности.

В проекте рассматриваемого ПБУ к вознаграждениям работника относятся:

Заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска – ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);

Выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату .

Также данный проект распространяется и на страховые взносы.

В МСФО 19 вознаграждения работникам подразделяются на 4 группы:

1) Краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата и взносы на социальное обеспечение, оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода), а также льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене);

2) Вознаграждения после окончания трудовой деятельности (пенсии, прочие выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности);

3) Прочие долгосрочные вознаграждения работникам, включая отпуск за выслугу лет, длительный отпуск, празднование юбилеев или иные вознаграждения за выслугу лет, выплаты при длительной потере трудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отложенное вознаграждение (если эти виды вознаграждения не подлежат выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода);

4) Выходные пособия .

Т.о. в российском проекте не предусмотрена четкая классификация выплат работникам, необходимо разграничение краткосрочных и долгосрочных обязательств по оплате труда.

Следует отметить то, что в проекте ПБУ совмещается определение обязательств по вознаграждениям работникам и условия их признания в учете и отчетности:

а) у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, исполнения которой организация не может избежать. Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций и (или) выполнения других условий, предусмотренных действующим законодательством, соответствующими коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности;

б) имеется уверенность в том, что в результате выполнения работником (работниками) трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации;

в) сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена .

Это является отрицательным моментом, поскольку определение такой экономической категории, как «обязательства по оплате труда (или вознаграждениям работникам)», следовало бы четко выделить в положении, регламентирующем такие обязательства.

Также вызывает подозрения второе, весьма нелогичное условие, т.к. уменьшение экономических выгод происходит в связи с выплатой работнику вознаграждения, а не в результате выполнения им трудовых функций, от которых предприятие получает доходы и прибыль.

В международном аналоге подобных условий нет. В МСФО 19 дано следующее определение вознаграждениям работникам - все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги .

В проекте ПБУ говорится о том, что обязательство по вознаграждениям работникам признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству. Однако далее данная оценка никак не характеризуется, поэтому назвать ее исчерпывающей нельзя. Не являются исчерпывающими и требования к учету обязательств по страховым взносам.

Положительным моментом в проекте является требование применения дисконтированной стоимости к обязательствам по вознаграждениям работникам, срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетного периода, в котором такие обязательства признаны в бухгалтерском учете. В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций. При отсутствии по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг .

В МСФО 19 также говорится о том, что если взносы в план вознаграждений с установленными взносами не являются подлежащими уплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, они дисконтируются с применением ставки дисконтирования (рыночная доходность высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода; в странах, где отсутствует достаточно развитый рынок такого рода облигаций, используется рыночная доходность (на конец отчетного периода) государственных облигаций) .

Недостатком проекта является то, что в нем не раскрываются четко правила, в соответствии с которыми при признании обязательства по оплате труда должны признаваться либо расходы по обычной деятельности, либо прочие расходы, либо увеличение активов.

В проекте ПБУ предусмотрено признание в бухгалтерском учете оценочных обязательств по вознаграждению работников с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам в виде стимулирующих выплат должна отражать количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены стимулирующие выплаты.

По оценочным обязательствам по вознаграждениям работникам в виде выходных пособий и иных выплат при расторжении трудового договора предусмотрено два случая. Если необходимость расторгнуть договор с сотрудниками - это обязательное мероприятие, то обязательство оценивается исходя из плана сокращения численности, включающего количество сокращаемых сотрудников, ориентировочный размер компенсации, дату начала сокращения. Если же организация предложила работникам расторгнуть трудовые договоры в добровольном порядке, то величина оценочного обязательства по начислению вознаграждений работникам должна отражать ожидаемое количество сотрудников, готовых принять такое предложение .

Подходы МСФО (IAS) 19 к оценке обязательств по выплате выходных пособий различаются в двух случаях: прекращение службы может осуществляться по инициативе работников или по инициативе работодателя. Для оценки обязательств по начислению выходного пособия при прекращении службы работника по его собственной инициативе и выплате данного пособия по истечении более чем 12 мес. требуется использовать дисконтированную стоимость с применением ставки дисконта, определенной на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций. В случае, когда работодатель сделал работникам предложение уволиться, базой для оценки обязательства по начислению выходных пособий служит ожидаемое количество работников, которые примут такое предложение .

Проект не раскрывает особенности бухгалтерского учета оценочных обязательств по схемам с установленными выплатами (обязательства в виде пенсий, страховых и иных аналогичных выплат), а напрямую отсылает в данном вопросе к использованию МСФО. Вместе с тем данная отсылка является весьма проблематичной, т.к. требования МСФО к учету таких обязательств ориентируют на использование справедливой стоимости, которая пока еще не введена в российском учете .

Авторы проекта ПБУ предлагают показывать в финансовой отчетности общую величину заработной платы, добровольных отчислений на социальные нужды и страховых взносов, а также вознаграждений работникам по отдельным видам, если она существенна. Речь идет как об обязательствах на конец отчетного периода (включаются в баланс), так и о расходах на заработную плату и взносах в фонды (отражаются в отчете о прибылях и убытках).

В бухгалтерском балансе задолженность по вознаграждениям работникам отражается в составе кредиторской задолженности разд. V «Краткосрочные обязательства». Для учета оценочных выплат, причитающихся работникам, подойдут строки, в которых указываются оценочные обязательства организации (в разд. IV «Долгосрочные обязательства» - строка «Оценочные обязательства», в разд. V «Краткосрочные обязательства» - «Оценочные обязательства»). Плюс к этому оценочные выплаты и вознаграждения нужно будет расшифровать в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, указав необходимый минимум информации: величина оценочного обязательства, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе, на начало и конец отчетного периода; дополнительные начисления за отчетный период; суммы оценочных обязательств, использованные в отчетном периоде; суммы неиспользованных оценочных обязательств, списанные за отчетный период; увеличение величины обязательства в связи с ростом приведенной стоимости за отчетный период (проценты) при применении дисконтирования; характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения; неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочных обязательств.

В отчете о прибылях и убытках нет отдельной строки для расходов на выплаты и вознаграждения работникам, в связи с чем бухгалтеру придется сделать расшифровку данных затрат в пояснениях к отчету для того, чтобы представить сведения экономистам для составления бюджета на предстоящий отчетный период. Плюс к этому данные по расходам на заработную плату и взносам понадобятся для формирования и списания оценочных обязательств, отражаемых в учете и отчетности исходя из предполагаемых вознаграждений работникам .

Несмотря на некоторые недостатки, рассмотренные выше, появление данного ПБУ должно исключить существенный пробел нормативной базы бухгалтерского учета и приблизить его к международным стандартам финансовой отчетности.

Литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам» (проект)

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

3. Булаев, С.В. Ближайшие перспективы учета вознаграждений работникам // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2011. - №9.

4. Дружиловская, Т.Ю., Игонина, Т.В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - №6.

П роект нового положения о бухгалтерском учете «Учет вознаграждений работникам» 1 (далее - Проект) размещен на сайте Минфина России.

Предмет регулирования

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам», мнение практика. Прототипом Проекта является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Он введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

Проект содержит предложения по порядку отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных). Новое ПБУ вправе не применять субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 6 Проекта).

ПРОЕКТ СТАНЕТ ЛИБО ПОЛОЖЕНИЕМ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ, ЛИБО ФЕДЕРАЛЬНЫМ СТАНДАРТОМ

Шанс обрести статус нормативного документа новое ПБУ имеет лишь до 31 декабря 2012 года. Со следующего, 2013 года регулировать бухгалтерский учет будут нормативные акты нового вида - федеральные стандарты, предварительно включенные в программу разработки федеральных стандартов. Об этом говорится в подпунктах 1-2 пункта 1 статьи 23 и статьях 27 и 28 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Даже если проект не успеет стать ПБУ, он, скорее всего, послужит основой соответствующего федерального стандарта.

Что относится к вознаграждениям работникам

Трудовая функция – работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы (ст. 15 ТК РФ)

К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации (и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей) за выполнение ими своих трудовых функций. Форма выплаты - денежная или натуральная - роли не играет. То есть в Проекте идет речь об отражении хозяйственных операций по трудовым договорам.

Вознаграждения, на которые распространяется Проект, охарактеризованы в его пунктах 2 и 3. Они подразделяются на три большие группы:

• заработная плата (оплата труда работника), включая выплаты, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (в том числе различные доплаты и надбавки, а также оплачиваемые отпуска и пособия по временной нетрудоспособности);
• выплаты работникам и членам их семей, не включенные в заработную плату (в частности, это расходы на лечение, добровольное медицинское страхование и пенсионное обеспечение, обучение, культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу);
• отчисления работодателя на все виды обязательного социального страхования работников (в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ).

Перечень видов вознаграждений в каждой группе оставлен открытым.

Какие вознаграждения Проект не регулирует

В пункте 4 Проекта перечислены выплаты, на которые Проект не распространяется. Признак, который их объединяет, - отсутствие непосредственной связи с затратами труда. Это, в частности:

• затраты на обеспечение условий труда работников (ст. 212 ТК РФ);
• возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т. п.).

Выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, включая доходы от долевого участия в организациях, под действие Проекта не подпадают. И действительно деятельность физического лица в этих условиях не обусловлена трудовой функцией.

Признание краткосрочных обязательств по вознаграждениям

Критерии признания вознаграждений работников (п. 8 Проекта) в принципе не отличаются от общих условий признания расходов, установленных в пункте 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В Проекте говорится о перерывах, которые «могут быть перенесены на будущее», но такая характеристика перерывов, по мнению автора, недостаточно понятна. Поэтому в статье оперируем понятием «перерывы, относящиеся к будущим периодам»

Но оговорено, что оплата за перерывы в работе признается в особом порядке (п. 9 Проекта).

Классификация оплачиваемых перерывов

Согласно Проекту оплачиваемые перерывы подразделяются на две группы:

• относящиеся к будущим отчетным периодам (это перерывы, которые будут использованы работником в дальнейшем), например ежегодные оплачиваемые отпуска (ст. 114 ТК РФ);
• не подлежащие переносу в принципе, например дни временной нетрудоспособности, а также периоды исполнения работниками государственных или общественных обязанностей (ст. 165 и 170 ТК РФ).

Порядок признания зависит от вида перерыва

Отчетным периодом считается месяц

Непереносимые перерывы (временная нетрудоспособность) . Обязательства по оплате непереносимых перерывов признаются в том отчетном периоде, в котором возникла обязанность по оплате работникам отсутствия на работе. Правда, оплата последних частично или полностью компенсируется из внешних источников.

Переносимые перерывы (оплачиваемые отпуска) . Обязательства работодателя по накапливаемым на будущее перерывам признаются в текущем отчетном периоде, когда работники выполняют трудовые функции и зарабатывают право на эти перерывы. Рассмотрим подробнее порядок признания обязательств по выплате отпускных.

Порядок признания обязательств по выплате отпускных

В соответствии с Проектом месячную часть отпускных каждому работнику следует начислять синхронно с оплатой труда за истекший месяц. А не единовременно перед выплатой отпускных, как это делается на практике.

Сумма будущих отпускных в текущем месяце неизвестна. На момент признания месячной части отпускных их сумма точно неизвестна. Она может быть оценена лишь ориентировочно. Ведь расчетный период непосредственно предшествует отпуску, а отпускные исчисляются исходя из среднего заработка за последние перед месяцем ухода в отпуск 12 календарных месяцев.

Такой порядок предусмотрен частью 4 статьи 139 ТК РФ и пунктом 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. То есть для определения размера отпускных необходимо иметь информацию о заработке за каждый из 12 месяцев расчетного периода.

Месячная часть отпускных - типичное оценочное обязательство. Порядок предварительной оценки среднедневного заработка является элементом учетной политики компании. А поскольку наперед неизвестны ни точная сумма отпускных, ни момент их выплаты, ежемесячные отпускные представляют собой типичное оценочное обязательство (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Их начисление отражается при помощи счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Поэтому в Проекте сказано: «Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов».

В настоящее время общий порядок списания резервов установлен в пунктах 21 и 22 ПБУ 8/2010. Аналогичные нормы содержат пункты 27 и 31«г» Проекта.

Бухгалтерский учет начисления и использования резерва по правилам Проекта покажем на примере.

Заработная плата водителя Т.М. Степанова согласно трудовому договору - 30 000 руб. Ему полагается ежемесячный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). Поэтому за каждый месяц работы ему причитается 2,33 календарного дня отпуска (28 календ. дн. : 12 мес.). С доходов Т.М. Степанова страховые взносы взимаются по общему совокупному тарифу - 30%, тариф страховых взносов на случай травматизма - 0,2%. Фактическая сумма отпускных, рассчитанная непосредственно за три дня до предоставления отпуска, составила 28 200 руб. Необходимо составить бухгалтерские проводки по начислению резерва отпусков.

Решение

В отношении данного работника уместно допустить, что уровень его дохода останется неизменным в течение всего расчетного периода. Таким образом, среднедневной заработок Т.М. Степанова может быть оценен в сумме 1020 руб. (30 000 руб. : 29,4). Автомобиль, закрепленный за Т.М. Степановым, предназначен для поездок административно-управленческого персонала. Бухгалтер ежемесячно будет делать проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70

30 000 руб. - начислена заработная плата Т.М. Степанову;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Отпускные»

2377 руб. (1020 руб. х 2,33 календ. дн.) - начислен резерв на отпускные Т.М. Степанову за отработанный месяц;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69

9060 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование с зарплаты Т.М. Степанова;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИ

718 руб. - начислен резерв страховых взносов с месячной суммы отпускных Т.М. Степанова.

На момент предоставления отпуска суммы резервов соста вили:

На отпускные - 26 147 руб. (2377 руб. х 11 мес.);

На обязательное социальное страхование - 7898 руб. (718 руб. х 11 мес.).

Для начисления отпускных бухгалтер сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Отпускные» КРЕДИТ 70

28 200 руб. - начислены отпускные Т.М. Степанову;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Отпускные»

2353 руб. (28 500 руб. – 26 147 руб.) - доначислен недостаток резерва отпускных;

ДЕБЕТ 96 субсчет «Взносы на обязательное социальное страхование» КРЕДИТ 69

8607 руб. (28 500 руб. х 30,2%) - начислены с отпускных взносы на обязательное социальное страхование;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИ Т 96 субсчет «Взносы на обязательное социальное страхование»

709 руб. (8607 руб. – 7898 руб.) - доначислен недостаток резерва взносов на обязательное социальное страхование.

Суммы резервов рассчитаны округленно - в целых рублях. Поскольку отпускные резервируются в ориентировочной сумме, подсчет копеек лишен смысла. Иными словами, копейки отбрасываются в силу их несущественности

Добавим, что ни Проект, ни ПБУ 8/2010 не требуют формирования резерва на оплату отпусков по каждому работнику в отдельности, то есть ведения на счете 96 аналитического учета в разрезе трудовых договоров. Размер среднедневного заработка можно устанавливать по группе работников, доходы которых не сильно различаются. Этот вариант учетной политики обосновывается требованием рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Оценка практической целесообразности принятия Проекта

Рассмотрев содержательную часть Проекта, автор выражает сомнение в целесообразности принятия Проекта и предлагает читателям поддержать его позицию или поспорить с ней.

Повторы действующих норм

Это дополнение внесено подпунктом 2 пункта 1 приказа Минфина России от 14.02.2012 № 23н

Согласно новой редакции пункта 2 ПБУ 8/2010 его следует применять и к трудовым договорам. Причем с 2011 года, с чем можно и поспорить.

Почему пункт 2 ПБУ 8/2010 нельзя применять задним числом к отпускным 2011 года

Текущее резервирование отпускных влечет уменьшение финансового результата. Ведь оно отражается как удорожание стоимости труда. Кроме того, увеличиваются затраты компаний на ведение бухгалтерского учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков негативно сказывается на величине дивидендов собственников компании, что ухудшает их положение. Получатели дивидендов являются налогоплательщиками. В силу статьи 57 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Этот подход действует и в отношении подзаконных актов нормативного характера (абз. 1 п. 7 постановления Конституционного суда РФ от 08.10.97 № 13-П и постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 № 7854/09 по делу № А42-4490/2008).

С другой стороны, возникшие искажения статей в промежуточной отчетности за 2011 год формально влекут административную ответственность по статье 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ.

В этой связи возникает коллизия и со статьей 54 Конституции РФ. А недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, подчеркивается в постановлении Конституционного суда РФ от 21.01.2010 № 1-П.

Дисконтирование оценочных обязательств

Нельзя не признать, что по вопросам дисконтирования оценочных вознаграждений Проект дополняет действующие ПБУ.

Новый закон о бухучете… С 1 января 2013 года сущность бухгалтерского баланса изменится. Это связано с тем, что Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в состав объектов бухгалтерского учета введены активы.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая одобрена 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России, активы определены как хозяйственные средства, способствующие притоку денежных средств в организацию. А обязательства Концепция связывает с оттоком активов.

…и новые подходы к оценке активов и обязательств . С вступлением в силу нового закона бухгалтерский баланс будет призван характеризовать перспективные потоки денежных средств. Отсроченные потоки в нем должны отражаться не в договорной сумме (по номиналу), а в приведенной оценке.

Дисконтирование . Процедура снижения номинала дебиторской или кредиторской задолженности вследствие отсрочки платежа по ней именуется дисконтированием. Иными словами, дисконтирование - способ оценки задолженностей исходя из срока их погашения. Отсроченные потоки денежных средств имеют пониженную ценность по сравнению с немедленными. Временная стоимость денег - один из принципов Международных стандартов финансовой отчетности.

Ставка дисконтирования . Пункт 13 Проекта разъясняет, что представляет собой ставка дисконтирования.

В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций.

Если на отчетную дату таких облигаций нет, в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом к рассмотрению принимаются ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта, сумма и т. п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам.

Краткосрочные оценочные обязательства (в частности, отпускные) не нуждаются в дисконтировании. Это общее правило закреплено как в ПБУ 8/2010, так и в Проекте

Дисконтированию, в частности, подлежат вознаграждения за выслугу лет.

В отличие от Проекта подпункт «а» пункта 20 ПБУ 8/2010 конкретных рекомендаций по выбору ставки дисконтирования не содержит. Подход к выбору ставки охарактеризован в нем в самых общих чертах, при этом термин «финансовый рынок» не имеет нормативного определения. Поэтому можно порекомендовать закрепить прозрачные принципы выбора ставки дисконтирования, предложенные Проектом, в учетной политике вашей компании, распространив их на оценочные обязательства любого вида, не ограничиваясь вознаграждениями работникам.

Бухучет вознаграждений пенсионерам - только по правилам МСФО. Периодические вознаграждения, которые причитаются бывшим работникам после расторжения трудового договора (пенсии и страховые выплаты), именуются оценочными обязательствами по схемам с установленными выплатами (п. 25 Проекта).

Особенности бухгалтерского учета таких обязательств предлагается определять в порядке, установленном МСФО. Способы расчета приведенной стоимости этих вознаграждений, разработанные самостоятельно на основе аналогий (как это позволяет пункт 7 ПБУ 1/2008), применению не подлежат. Данное предложение разработчиков заслуживает одобрения. Оно обеспечит сопоставимость бухгалтерской отчетности разных компаний.

А в остальном детально вникать в положения Проекта, пока не имеющего официального статуса, преждевременно.

1 Cм.: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/. - Примеч. авт.